1.  VERGİ USUL KANUNU’NA GÖRE FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNİN KAPSAMI

Finansal kiralama işlemlerinin nasıl değerleneceği Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 290’ıncı maddesinde düzenlenmiştir. Anılan maddede finansal kiralama “kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalar” olarak tanımlanmış ve aşağıdaki hallerden herhangi birinin varlığı durumunda kiralama işlemlerinin finansal kiralama olarak kabul edileceği hükme bağlanmıştır;

• İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

• Kiracıya kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,

• Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,

• Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin %90’ından daha büyük bir değeri oluşturması.

Yukarıda yer alan Kanun açıklamasında görüleceği üzere, Vergi Usul Kanunu finansal kiralama işlemlerinin nasıl değerleneceğini hükme bağlarken (yürürlükten kalkan) Mülga 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu’na atıf yapmamaktadır. Bu nedenle eğer bir kiralama işlemi, yukarıdaki şartları sağlıyorsa, 6331 Sayılı Kanun çerçevesinde yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın Vergi Usul Kanunu Mükerrer 290’ıncı maddesi uygulamasında finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

2.  FİNANSAL KİRALAMA İŞLEMLERİNDE DEĞERLEME:

Finansal kiralama işlemlerinin hem kiralayan hem de kiracı tarafından nasıl değerleneceğinin belirlendiği Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 290’ıncı maddesine göre, finansal kiralama işlemlerinde, finansal kiralamaya konu olan iktisadi kıymet ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır.

1. Kiracı Tarafından Yapılacak Değerleme:

Kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir. Sözleşmeye göre yapılan kira ödemelerinin bugünkü değeri ödenecek anapara tutarlarının toplamıdır.

Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 290’ıncı maddesine göre kiracının maddi hak olarak aktifleştirdiği tutar (anapara ödemeleri toplamı) için, iktisadi kıymet için öngörülen amortisman oranı üzerinden amortisman ayırabilecektir. Amortisman oranını, kiralamaya konu iktisadi kıymetin faydalı ömrüne belirleyeceği hususuna dikkat edilmelidir.

2. Kiralayan Tarafından Yapılan Değerleme:

Kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacak, kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenir ve aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tabi tutulur.

Kiralayan tarafından aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark, gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenir.

319 Sıra No’ lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğ’ inde belirtildiği üzere; Kiralamada kullanılan faiz oranı, kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır. Ayrıca, kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır.

3. Muhasebe Kayıtları:

11 Sıra No’lu Muhasebe Uygulama Genel Tebliğinde finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak hesaplara ilişkin aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır.

• 120. Alıcılar

Finansal kiralamadan doğan senetsiz alacaklar da bu hesapta izlenir ifadesi eklenmiştir.

• 121. Alacak Senetleri

Finansal kiralamadan doğan senetli alacaklar da bu hesapta izlenir ifadesi eklenmiştir.

• 124. Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)

Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri” olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz gelirleri tutarları bu hesaba borç; “60- Brüt Satışlar” hesap grubunda ilgili satış geliri hesabına alacak olarak kaydedilir. Ancak, esas faaliyet konusu finansal kiralama olamayan işletmelerce yapılan finansal kiralama işlemiyle ilgili gerçekleşmiş faiz gelirleri, “64- Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar hesap grubunda faiz geliri hesabına alacak olarak kaydedilir.

• 224. Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri (-)

Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamayla ilgili kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri olarak bu hesaba alacak kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda hesaplanan izleyen döneme ait faiz gelirleri tutarı bu hesaba borç “124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri hesabına alacak olarak kaydedilir.

• 301. Finansal Kiralama İşlemlerinden Doğan Borçlar

Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “302-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesabına borç kaydedilir.

• 302. Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-)

Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan her dönem sonunda gerçekleşmiş olan faiz giderleri tutarları bu hesaba alacak “66-Borçlanma Maliyetleri” hesap grubunda ilgili borçlanma gideri hesabına borç olarak kaydedilir.

• 401. Finansal Kiralama İşlemlerinde Borçlar

Finansal kiralama sözleşme tutarı bu hesaba alacak, finansal kiralamaya konu olan ilgili varlık hesabına kira ödemelerinin bugünkü değeri ile borç ve bu iki tutar arasındaki fark da “402-Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç kaydedilir. Dönemsellik varsayımına uygun olarak dönem sonlarında, izleyen dönemi ilgilendiren tutar, “301- Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabına alacak, bu hesaba borç kaydedilir.

• 402. Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (-)

Finansal kiralama sözleşme tutarı ile finansal kiralamaya konu olan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark “Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” olarak bu hesaba borç kaydedilir. Kiralama sözleşmesine uygun olarak tamamlanan ve her dönem sonunda izleyen döneme ilişkin tutar “302- Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri” hesabına borç, bu hesaba alacak kaydedilir.

Örnek: X A.Ş 02.01.2018 tarihinde A Finansal Kiralama A.Ş’den finansal kiralama yoluyla, pazarlama ve satış faaliyetlerinde kullanmak üzere ağırlığı 5 ton olan hafif kamyon almıştır. X A.Ş her yıl sonunda 29.831,56 TL ödeyecek 5 yılın sonunda herhangi bir ek ödeme yapmaksızın kamyonun mülkiyetine sahip olacaktır. Kiralama işleminin başlangıcında anılan kamyonun peşin değeri 100.000 TL’dir. İşlemde uygulanacak faiz yıllık %15’dir. (Hafif kamyonlar, yüksüz ağırlığı 6 tona kadar olanlar ve kamyonetler için 333 Seri No’lu VUK Genel Tebliğine göre amortisman oranı %25’dir)

       Çözüm: Yukarıdaki finansal verilere göre C A.Ş’ nin finansal kiralama geri ödeme planı aşağıdaki gibidir;

Yukarıdaki geri ödeme tablosuna göre; taksitler 301.Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar ve 401.Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar hesaplarının alacak kısmında muhasebeleştirilecek, anapara ödemesi hak olarak aktifleştirilecek (borç kaydı yapılacak) faiz tutarları ise 302. Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri ve 402. Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri hesaplarının borç kısmında muhasebeleştirilecektir. Hak olarak aktifleştirilen tutarlar Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirlenen oranda amortismana tabi tutulacaktır. Amortisman oranı haklara göre değil finansal kiralama yoluyla edinilen iktisadi kıymetin türüne göre tespit edilecektir.

Finansal kiralama işlemi için yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibidir;

Kiracı Tarafından Yapılacak Muhasebe Kaydı:

Kiraya Veren Tarafından Yapılacak Muhasebe Kaydı:

F Finansal Kiralama AŞ, aynı kamyonu 01.01.2018 tarihinde 100.000,00 TL’ ye finansal kiralama yoluyla satmak için almıştır. Daha sonra X AŞ firmasına satmıştır.