Değerli okurlar, Şirketler tarafından gerçekleştirilen ihracat işlemlerinin muhasebe kayıtlarına intikal ettirilmesinde yaşanan kayıtsal/mevzuatsal sorunları açığa kavuşturmak adına konuya ilişkin değerlendirmelerim  aşağıda dikkatinize sunulmuştur.

1. Kurumlar Vergisi Yönünden

Kurumlar Vergisi Kanununun "Safi Kurum Kazancı" başlıklı 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettiği safi kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı, safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’ nun ticari kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

Ticari kazançta elde etme tahakkuk esasına bağlanmış bulunmaktadır. Bu esas dikkate alındığında, gelir veya gider unsurunun özel bir düzenleme bulunmadığı sürece, mahiyet ve tutar itibariyle kesinleştiği dönemin kazancında dikkate alınması gerekmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazancın konusunu oluşturan 37. maddesinde, “ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ifadesi kullanılmış ve ticari kazançta vergiyi doğuran olay tahakkuk esasına” bağlanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun 21. maddesinde de vergiyi doğuran olay, “Vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın meydana gelmesi ve hukuki durumun oluşması” şeklinde tanımlanmıştır.

Vergi Usul Kanunu'nda yer alan fatura, tacirler arasındaki faaliyetlerin belgelendirilmesi amacıyla tahakkuk esasına bağlı kalınarak düzenlenmektedir. Vergi Usul Kanunu'nun 229. maddesine göre, fatura "satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır." şeklinde tanımlanmıştır. Buna göre faturanın, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında düzenlenmiş olması zorunludur.

Vergi Usul Kanunu'nun 231. maddesinin 5 numaralı fıkrasına göre, faturanın malın teslim edildiği veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren en geç 7 gün içinde düzenlenmesi zorunluluğu bulunmaktadır. 

Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Uygulama Tebliği’nin II/A-1.1.1 bölümünde belirtildiği üzere, ihracat bedelinin gümrük beyannamesinin kapanma tarihinde yayınlanmış bulunan (kapanma tarihinde Resmî Gazete’de kurlar ilan edilmemiş ise kapanma tarihinden önceki ilk Resmî Gazete’de yayınlanmış bulunan) T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL’ye çevrilerek defter kayıtlarına alınması gerektiği açıklanmıştır.

Yer verilen mevzuat hükümleri çerçevesinde, vergiyi doğuran olay olan satış akdi, satışa konu olan malın fiilen ihraç edildiği / yurt içinde fiilen teslim edildiği tarihte gerçekleşmektedir. Bu nedenle, faturanın da bu tarihten itibaren en geç 7 gün içinde düzenlenmesi zorunludur. 

Yurt dışındaki alıcının satış akdine konu olan malı satıcının Türkiye'deki fabrikasında, deposunda veya herhangi bir işyerinde kendisinin veya adına hareket edenin teslim alacağını satış akdinde belirlenmiş olması halinde satıcının belirtilen işyerinde malı teslim etmesiyle satış akdi tamamlanmış ve gelir tahakkuk etmiş olacağından söz konusu gelirin bu tarihin içinde bulunduğu takvim yılının kurum kazancı olarak değerlendirilmesi gerekir.

Dolayısıyla, yurt dışı satışlarda gelirin tahakkuk ettiği tarih, ihracata ilişkin fiili ihracat tarihidir. Bir ihracatın fiili ihracat tarihin ise gümrük çıkış beyannamesi bilgilerine istinaden “https://uygulama.gtb.gov.tr/BeyannameSorgulama/” adresi üzerinden yapılacak sorgulama neticesinde tespit edilebileceğini belirtmek isteriz.

2. Katma Değer Vergisi Yönünden

Katma Değer Vergisi (“KDV”) Genel Uygulama Tebliği’nin II/A-1.1.1 bölümünde aşağıdaki düzenlemeler yer almaktadır:

“Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. 

Katma Değer Vergisi Kanunu (“KDV”)’ daki istisna uygulamasında ihracat, esas itibarıyla, serbest dolaşımda bulunan bir malın dış ticaret ve gümrük mevzuatları doğrultusunda, ihracat işlemlerinin tamamlanmasından sonra Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesi dışına çıkarılmasıdır.

Teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi ya da herhangi bir şekilde değerlendirilmesi halinde ihracat istisnasının uygulanabilmesi için malın Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkması şarttır. Bu durumda, yurtdışındaki alıcı adına hareket eden yurtiçindeki ilgililere yapılan teslimler vergiye tabi olacak, bunların yaptığı ihracat ise istisna kapsamına girecektir.

Mal ihracına ilişkin istisna, ihracatın gerçekleştiği tarih olan gümrük beyannamesinin “kapanma tarihi” ni içine alan vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edilir. İhracat işlemleri iç gümrüklerde yapılan ihracat teslimlerinde, gümrük beyannamesinin sınır gümrüklerince kapatıldığı tarih, ihracatın gerçekleştiği tarih olarak kabul edilir. “İhracat faturası malın yurtdışı edildiği dönemden önce düzenlenmiş olsa dahi, istisna ihracatın yapıldığı dönem KDV beyannamesi ile beyan edilir.”

İhracat işlemlerinde vergiyi doğuran olay, malların fiilen gümrük hattını geçtiği anda meydana gelmekte olup, ihracat işleminin bu vergilendirme döneminde beyan edilmesi gerekmektedir. İhracat istisnasından kaynaklanan KDV’nin iadesi de en erken ihracatın gerçekleştiği vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde talep edilebilecektir.

Örnek Muhasebe Kayıtları:

28.12.2018 tarihinde 41.667 Euro bedelle düzenlenen ihracat faturasına ilişkin açılan gümrük çıkış beyannamesinin intaç tarihi (beyannamenin kapanma tarihi) 02.01.2019 tarihinde gerçekleşmiştir. Muhasebe programı fatura modülü ile entegre çalışmakta olup, faturanın düzenlendiği tarih itibariyle aşağıdaki kayıtlar program tarafından oluşturulmuştur. Ayrıca, faturada ürün kodu belirtildiği için sistem sürekli envanter usulü ile hareketli ağırlıklı ortalama maliyet yöntemine göre hesapladığı maliyet kaydını otomatik olarak oluşturmuştur.  (1EURO: 6 TL)

________________________________28.12.2018 ______________________________________

120.Alıcılar                                           250.000,00

                               601.Yurt Dışı Satışlar                         250.000,00

________________________________           //          ______________________________________

________________________________28.12.2018 ______________________________________

621.Satılan Ticari Mal Maliyeti         100.000,00

                               153.Ticari Mallar Hesabı                   100.000,00

________________________________           //          ______________________________________

2018 dönemi Aralık ayı sonu yapılan kontrollerde malın fiili ihraç tarihinin ertesi ay/yıl olduğu tespit edilmiş ve aşağıdaki düzeltme kayıtları yapılmıştır. 

________________________________28.12.2018 ______________________________________

601.Yurt Dışı Satışlar Hesabı           250.000,00

153. Yoldaki Mallar Hesabı                               100.000,00

                               480.Gelecek Yıllara Ait Gelirler       250.000,00

                               621.Satılan Ticari Mal Maliyeti         100.000,00

________________________________           //          ______________________________________

Fiili ihraç tarihinden sonra gerçekleştirilmesi gereken muhasebe kayıtları:

________________________________01.01.2019 ______________________________________

480.Gelecek Yıllara Ait Gelirler       250.000,00

621.Satılan Ticari Mal Maliyeti         100.000,00

120.Alıcılar                                             10.000,00

                               601.Yurt Dışı Satışlar Hesabı           260.000,00

                               153.Ticari Mallar Hesabı                   100.000,00

________________________________           //          ______________________________________

İhracat faturalarında fiili ihraç tarihinin takip edilmesi ve bahse konu gümrük beyannamesinin kapanma tarihinde ilgili dönem Katma Değer Vergisi (“KDV”) Beyannamesinde beyan edilmesi gerektiği önem arz etmektedir.

Söz konusu ihracat faturasının gümrük çıkış beyannamesinin kapanma tarihinde Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası (“TCMB”) tarafından ilan edilen döviz alış kuru esas alınarak kayıtlara alınmasının büyük önem arz ettiğini belirtmek isteriz. Diğer taraftan, ihracat işlemleri sebebiyle, KDV iade taleplerinde özellikle ihracatın fatura tarihinde defter kayıtlarına alınması sebebiyle birçok sorunla karşı karşıya kalındığını belirtmek isteriz.

Bilgilerinize sunar,

Keyifli okumalar dilerim.

Sevgi ve Saygılarımla.

Uğur KIRIK / Tax Senior Associate, SMMM